Податковий хамелеон

Томас Миколюк: "Інколи плату за експлуатацію комп’ютерної програми, яка частіше обумовлюється в договорі як "плата за користування", помилково вважають роялті і відносять до складу валових витрат. Помилка пов’язана зі словом "користування", яке має два різних значення: перше - звичайна експлуатація, а друге - майнове право інтелектуальній власності…"

Впевнені, що більшість читачів погодяться з думкою про те, що одним із спірних питань податкового обліку прибутку підприємств є комп’ютерні програми. З одного боку, усе ніби ясно - відповідно до ст. 8 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон про прибуток) вартість комп’ютерної програми як основного фонду 4-ї групи підлягає амортизації зі ставкою 15% щоквартально (приблизно - 2 роки). Але на практиці далеко не всі здійснюють облік таким чином. Це, можливо, пов’язано з тим, що протягом 2005-2007 рр. на тему обліку комп’ютерних програм було написано більше двох десятків статей, суть яких зводиться до наступного.

По-перше, у багатьох консультаціях комп’ютерні програми розглядалися як нематеріальні активи, оскільки п. 1.2 Закону про прибуток визначено, що нематеріальними активами є об’єкти інтелектуальної власності, до яких, в свою чергу, відповідно до Цивільного кодексу належать комп’ютерні програми. По-друге, в зазначених консультаціях пояснювалося, що облік комп’ютерної програми як основного фонду 4-ї групи можливий тільки у разі придбання комп’ютерної програми разом з комп’ютером, який "матеріалізує" в собі цю програму. По-третє, в інших випадках нерідко можна зустріти консультації, в яких стверджується, що якщо у предметі договору зазначено надання компенсації за право користування комп’ютерною програмою, то її вартість можна обліковувати у складі валових витрат як роялті.

Ось такий собі ліс податкових протиріч. А тепер нагадаємо погляд на цю проблему податківців.

Погляд податківців

Спочатку їх роз’яснення містили лише одну думку: комп’ютерні програми - це основні фонди 4-ї групи. Але згодом став відчуватися вплив приватних консультацій, які обстоювали для комп’ютерних програм статус нематеріальних активів. У результаті останнім роз’ясненням ДПА України у податковому обліку комп’ютерної програми був породжений, так би мовити, хамелеон "основний фонд - нематеріальний актив", який міняє свій окрас залежно від вартості (більше чи менше 1000 грн). Тепер усе по порядку.

У листі від 17 листопада 2003 р. № 9417/6/15-1316 відзначалося, що "програмне забезпечення, незалежно від того, придбане воно окремо від електронно-обчислювальних машин чи разом, але після 01.01.03 р., за умови використання його в господарській діяльності платника податку можна віднести до четвертої групи основних фондів".

Далі, у листі від 24 вересня 2004 р. № 480/4/15-1110 зазначено, що програмне забезпечення, яке буде використовуватися у господарській діяльності платника податку понад рік та вартість якого перевищує 1000 грн, відноситься у податковому обліку до 4-ї групи основних фондів. У листі від 23 березня 2005 р. № 2418/6/11-1116 ДПА України дійшла висновку, що "витрати на придбання комп’ютерної програми, які не досягають 1000 грн, та поновлення цього програмного забезпечення включаються до складу валових витрат такого платника".

У новому роз’ясненні від 31 липня 2008 р. № 354/4/17-0214, яке частково суперечить попередньому, зазначено: у разі якщо вартість комп’ютерної програми становить більше 1000 грн, вона обліковується як основний фонд, а якщо менше 1000 грн - як нематеріальний актив. Цим роз’ясненням платників податків позбавили права відносити до складу валових витрат вартість комп’ютерних програм, що є меншою, ніж 1000 грн. Зрозуміло, що це роз’яснення тепер буде використовуватися податковими органами при перевірках, зокрема, за ті попередні періоди, коли цього роз’яснення не існувало. І тим, хто придбав багато програм за ціною менше 1000 грн, зараз треба прийняти відповідальне рішення - чи залишати все як є, у валових витратах, чи враховувати їх як нематеріальні активи.

Також існує дуже корисне роз’яснення, надане у "Віснику податкової служби" № 10 за березень 2008 р., в якому на питання: "Чи правомірно замовник включив витрати з придбання програмного забезпечення в податковому обліку до валових витрат як роялті, у разі якщо договором передбачено, що виконавець передає, а замовник копіює на компакт-диск примірник комп’ютерної програми для використання в господарській діяльності без права передавати, тиражувати, відчужувати, здавати в найми третім особам тощо?" - надана така відповідь: "Оскільки у вищезазначеному випадку замовник не отримує права на користування правом інтелектуальної власності (авторським правом) на програмне забезпечення, а є кінцевим користувачем цього забезпечення, то платежі за договором (який називається ліцензійним. - Ред.) не відповідають визначенню роялті, наведеному в п. 1.30 ст. 1 Закону № 334/94-ВР, та не включаються до складу валових витрат на підставі пп. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 цього Закону".

Якщо підсумувати усе зазначене у податкових консультаціях, то можна сказати, що: 1) комп’ютерна програма є нематеріальним активом при вартості до 1000 грн і основним фондом 4-ї групи - при вартості більше 1000 грн незалежно від того, як придбавалася ця комп’ютерна програма - разом з комп’ютером чи окремо; 2) якщо у предметі договору (який може називатися ліцензійним. - Ред.) надається право користування комп’ютерною програмою, без права на користування правом інтелектуальної власності, тобто без права передавати, тиражувати, відчужувати, здавати в оренду третім особам тощо, тоді вартість цієї програми включається до складу 4-ї групи основних фондів.

Правовий аналіз

А тепер давайте здійснимо правовий аналіз, тобто чи правильного висновку дійшли податкові органи чи все ж таки праві деякі приватні консультанти. Але спочатку треба таки прояснити, що таке комп’ютерна програма і чому її розглядають то як основні фонди, що є матеріальними активами, то як нематеріальні активи? І чи правильний такий полярний підхід до комп’ютерної програми?

Усі розуміють незвичайність комп’ютерної програми у порівнянні з іншими матеріальними активами. Вона здається нам нематеріальною, оскільки ми не бачимо її як об’єкт, але насправді це - невидимий електронний, а отже, матеріальний пристрій, механізм, який керує роботою комп’ютера, станка чи будь-який іншою машиною. Основна різниця між комп’ютерною програмою, яка має здатність бути копійованою, і звичайним пристроєм полягає в тому, що останній ми можемо спокійно продати, якщо побажаємо, а перший - тільки якщо ми маємо на продаж спеціальний дозвіл від автора (компанії-розробника) чи іншої особи, яка має право видавати такий дозвіл. Тому до комп’ютерних програм застосовують не звичайне право власності, а спеціальні майнові права інтелектуальної власності, які можуть передаватися чи не передаватися разом з комп’ютерною програмою.

До зазначених майнових прав інтелектуальної власності належать: право на користування комп’ютерною програмою; виключне право дозволяти таке використання; право перешкоджати такому неправомірному використанню, в тому числі забороняти таке використання; інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом. При цьому звернемо увагу на дуже важливий факт: у цьому переліку прав під користуванням чи використанням комп’ютерної програми слід розуміти не звичайну її експлуатацію кінцевим користувачем, як це здійснюється зазвичай з відомими програмами "Ліга", Windows, "C1", "Бест-Звіт", а ті дії, перелік яких наведений у ст. 440 Цивільного кодексу, а саме: опублікування (випуск у світ); відтворення будь-яким способом та у будь-якій формі (копіювання більше одного разу тощо); переробка, адаптація та інші подібні зміни; продаж тощо; імпорт її примірників, переробок тощо.

Треба сказати, що з цими майновими правами інтелектуальної власності на комп’ютерні програми ми зустрічаємося дуже рідко, оскільки, як правило, придбавши примірник комп’ютерної програми чи здійснивши її запис через Інтернет, ми не отримуємо прав на її копіювання більше одного разу з метою архівації чи на її переробку, адаптацію, продаж, імпорт тощо.

Все, на що ми зазвичай маємо право, - це тільки право на експлуатацію комп’ютерної програми та одну копію з метою архівації. Саме таке право певною мірою можна вважати нематеріальним активом, оскільки згідно із Стандартом бухгалтерського обліку "Нематеріальні активи" його можна віднести до групи "Інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо)".

Отже, якщо у договорі зазначено або просто про придбання примірника комп’ютерної програми, або про надання права на експлуатацію чи користування комп’ютерною програмою з переліком обмежень, а саме - без права користувача на її копіювання більше одного разу з метою архівації чи на її переробку, адаптацію, продаж, імпорт тощо, то таке право хоча не є майновим авторським правом, але може вважатися нематеріальним активом відповідно до Стандартом бухгалтерського обліку "Нематеріальні активи".

Але часто-густо плату за таку експлуатацію комп’ютерної програми, яка частіше обумовлюється в договорі як "плата за користування", помилково вважають роялті і відносять до складу валових витрат. Тут потрібно зазначити, що помилка пов’язана зі словом "користування", яке має два різних значення: перше - звичайна експлуатація, а друге - майнове право інтелектуальній власності у вигляді права на копіювання більше одного разу, виготовлення одного або більше примірників, випуск в обіг, продаж примірників тощо. Якщо за останнє відповідно до п. 1.30 Закону про прибуток сплачується роялті, то за перше - ні.

Замість висновку

А тепер, що стосується ст. 8 Закону про прибуток, згідно з яким комп’ютерна програма вартістю більше 1000 грн є основним фондом 4-ї групи. Тут зрозуміло, що такий статус застосовується тільки з метою оподаткування. Сперечатися про те, що ця норма застосовується тільки до програмного забезпечення, яке придбавалось разом з ПК, у принципі немає сенсу, тому що норма амортизації, яка становить 15% щоквартально, дозволяє зменшувати прибуток протягом двох років, що зовсім непогано.

Тепер на підставі вищезазначеного аналізу можна побачити, що, незважаючи на те що комп’ютерні програми цілком матеріальні, твердження про придбання нематеріального активу у вигляді права, яке не є майновими правами інтелектуальними власності, цілком правомірно. Останні роз’яснення податкових органів, які розглядають придбаний примірник комп’ютерної програми чи придбане право на її експлуатацію або як основний фонд 4-ї групи у разі, якщо сума придбання перевищує 1000 грн, чи як нематеріальний актив, якщо сума менше 1000 грн, є загалом законними. Для тих, хто відносив комп’ютерні програми вартістю до 1000 грн до складу валових витрат, додамо, що тепер їм необхідно здійснити відповідні зміни.

Томас Миколюк, юрист ЮФ Томас Миколюк: "Інколи плату за експлуатацію комп’ютерної програми, яка частіше обумовлюється в договорі як "плата за користування", помилково вважають роялті і відносять до складу валових витрат. Помилка пов’язана зі словом "користування", яке має два різних значення: перше - звичайна експлуатація, а друге - майнове право інтелектуальній власності…"

Впевнені, що більшість читачів погодяться з думкою про те, що одним із спірних питань податкового обліку прибутку підприємств є комп’ютерні програми. З одного боку, усе ніби ясно - відповідно до ст. 8 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон про прибуток) вартість комп’ютерної програми як основного фонду 4-ї групи підлягає амортизації зі ставкою 15% щоквартально (приблизно - 2 роки). Але на практиці далеко не всі здійснюють облік таким чином. Це, можливо, пов’язано з тим, що протягом 2005-2007 рр. на тему обліку комп’ютерних програм було написано більше двох десятків статей, суть яких зводиться до наступного.

По-перше, у багатьох консультаціях комп’ютерні програми розглядалися як нематеріальні активи, оскільки п. 1.2 Закону про прибуток визначено, що нематеріальними активами є об’єкти інтелектуальної власності, до яких, в свою чергу, відповідно до Цивільного кодексу належать комп’ютерні програми. По-друге, в зазначених консультаціях пояснювалося, що облік комп’ютерної програми як основного фонду 4-ї групи можливий тільки у разі придбання комп’ютерної програми разом з комп’ютером, який "матеріалізує" в собі цю програму. По-третє, в інших випадках нерідко можна зустріти консультації, в яких стверджується, що якщо у предметі договору зазначено надання компенсації за право користування комп’ютерною програмою, то її вартість можна обліковувати у складі валових витрат як роялті.

Ось такий собі ліс податкових протиріч. А тепер нагадаємо погляд на цю проблему податківців.

Погляд податківців

Спочатку їх роз’яснення містили лише одну думку: комп’ютерні програми - це основні фонди 4-ї групи. Але згодом став відчуватися вплив приватних консультацій, які обстоювали для комп’ютерних програм статус нематеріальних активів. У результаті останнім роз’ясненням ДПА України у податковому обліку комп’ютерної програми був породжений, так би мовити, хамелеон "основний фонд - нематеріальний актив", який міняє свій окрас залежно від вартості (більше чи менше 1000 грн). Тепер усе по порядку.

У листі від 17 листопада 2003 р. № 9417/6/15-1316 відзначалося, що "програмне забезпечення, незалежно від того, придбане воно окремо від електронно-обчислювальних машин чи разом, але після 01.01.03 р., за умови використання його в господарській діяльності платника податку можна віднести до четвертої групи основних фондів".

Далі, у листі від 24 вересня 2004 р. № 480/4/15-1110 зазначено, що програмне забезпечення, яке буде використовуватися у господарській діяльності платника податку понад рік та вартість якого перевищує 1000 грн, відноситься у податковому обліку до 4-ї групи основних фондів. У листі від 23 березня 2005 р. № 2418/6/11-1116 ДПА України дійшла висновку, що "витрати на придбання комп’ютерної програми, які не досягають 1000 грн, та поновлення цього програмного забезпечення включаються до складу валових витрат такого платника".

У новому роз’ясненні від 31 липня 2008 р. № 354/4/17-0214, яке частково суперечить попередньому, зазначено: у разі якщо вартість комп’ютерної програми становить більше 1000 грн, вона обліковується як основний фонд, а якщо менше 1000 грн - як нематеріальний актив. Цим роз’ясненням платників податків позбавили права відносити до складу валових витрат вартість комп’ютерних програм, що є меншою, ніж 1000 грн. Зрозуміло, що це роз’яснення тепер буде використовуватися податковими органами при перевірках, зокрема, за ті попередні періоди, коли цього роз’яснення не існувало. І тим, хто придбав багато програм за ціною менше 1000 грн, зараз треба прийняти відповідальне рішення - чи залишати все як є, у валових витратах, чи враховувати їх як нематеріальні активи.

Також існує дуже корисне роз’яснення, надане у "Віснику податкової служби" № 10 за березень 2008 р., в якому на питання: "Чи правомірно замовник включив витрати з придбання програмного забезпечення в податковому обліку до валових витрат як роялті, у разі якщо договором передбачено, що виконавець передає, а замовник копіює на компакт-диск примірник комп’ютерної програми для використання в господарській діяльності без права передавати, тиражувати, відчужувати, здавати в найми третім особам тощо?" - надана така відповідь: "Оскільки у вищезазначеному випадку замовник не отримує права на користування правом інтелектуальної власності (авторським правом) на програмне забезпечення, а є кінцевим користувачем цього забезпечення, то платежі за договором (який називається ліцензійним. - Ред.) не відповідають визначенню роялті, наведеному в п. 1.30 ст. 1 Закону № 334/94-ВР, та не включаються до складу валових витрат на підставі пп. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 цього Закону".

Якщо підсумувати усе зазначене у податкових консультаціях, то можна сказати, що: 1) комп’ютерна програма є нематеріальним активом при вартості до 1000 грн і основним фондом 4-ї групи - при вартості більше 1000 грн незалежно від того, як придбавалася ця комп’ютерна програма - разом з комп’ютером чи окремо; 2) якщо у предметі договору (який може називатися ліцензійним. - Ред.) надається право користування комп’ютерною програмою, без права на користування правом інтелектуальної власності, тобто без права передавати, тиражувати, відчужувати, здавати в оренду третім особам тощо, тоді вартість цієї програми включається до складу 4-ї групи основних фондів.

Правовий аналіз

А тепер давайте здійснимо правовий аналіз, тобто чи правильного висновку дійшли податкові органи чи все ж таки праві деякі приватні консультанти. Але спочатку треба таки прояснити, що таке комп’ютерна програма і чому її розглядають то як основні фонди, що є матеріальними активами, то як нематеріальні активи? І чи правильний такий полярний підхід до комп’ютерної програми?

Усі розуміють незвичайність комп’ютерної програми у порівнянні з іншими матеріальними активами. Вона здається нам нематеріальною, оскільки ми не бачимо її як об’єкт, але насправді це - невидимий електронний, а отже, матеріальний пристрій, механізм, який керує роботою комп’ютера, станка чи будь-який іншою машиною. Основна різниця між комп’ютерною програмою, яка має здатність бути копійованою, і звичайним пристроєм полягає в тому, що останній ми можемо спокійно продати, якщо побажаємо, а перший - тільки якщо ми маємо на продаж спеціальний дозвіл від автора (компанії-розробника) чи іншої особи, яка має право видавати такий дозвіл. Тому до комп’ютерних програм застосовують не звичайне право власності, а спеціальні майнові права інтелектуальної власності, які можуть передаватися чи не передаватися разом з комп’ютерною програмою.

До зазначених майнових прав інтелектуальної власності належать: право на користування комп’ютерною програмою; виключне право дозволяти таке використання; право перешкоджати такому неправомірному використанню, в тому числі забороняти таке використання; інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом. При цьому звернемо увагу на дуже важливий факт: у цьому переліку прав під користуванням чи використанням комп’ютерної програми слід розуміти не звичайну її експлуатацію кінцевим користувачем, як це здійснюється зазвичай з відомими програмами "Ліга", Windows, "C1", "Бест-Звіт", а ті дії, перелік яких наведений у ст. 440 Цивільного кодексу, а саме: опублікування (випуск у світ); відтворення будь-яким способом та у будь-якій формі (копіювання більше одного разу тощо); переробка, адаптація та інші подібні зміни; продаж тощо; імпорт її примірників, переробок тощо.

Треба сказати, що з цими майновими правами інтелектуальної власності на комп’ютерні програми ми зустрічаємося дуже рідко, оскільки, як правило, придбавши примірник комп’ютерної програми чи здійснивши її запис через Інтернет, ми не отримуємо прав на її копіювання більше одного разу з метою архівації чи на її переробку, адаптацію, продаж, імпорт тощо.

Все, на що ми зазвичай маємо право, - це тільки право на експлуатацію комп’ютерної програми та одну копію з метою архівації. Саме таке право певною мірою можна вважати нематеріальним активом, оскільки згідно із Стандартом бухгалтерського обліку "Нематеріальні активи" його можна віднести до групи "Інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо)".

Отже, якщо у договорі зазначено або просто про придбання примірника комп’ютерної програми, або про надання права на експлуатацію чи користування комп’ютерною програмою з переліком обмежень, а саме - без права користувача на її копіювання більше одного разу з метою архівації чи на її переробку, адаптацію, продаж, імпорт тощо, то таке право хоча не є майновим авторським правом, але може вважатися нематеріальним активом відповідно до Стандартом бухгалтерського обліку "Нематеріальні активи".

Але часто-густо плату за таку експлуатацію комп’ютерної програми, яка частіше обумовлюється в договорі як "плата за користування", помилково вважають роялті і відносять до складу валових витрат. Тут потрібно зазначити, що помилка пов’язана зі словом "користування", яке має два різних значення: перше - звичайна експлуатація, а друге - майнове право інтелектуальній власності у вигляді права на копіювання більше одного разу, виготовлення одного або більше примірників, випуск в обіг, продаж примірників тощо. Якщо за останнє відповідно до п. 1.30 Закону про прибуток сплачується роялті, то за перше - ні.

Замість висновку

А тепер, що стосується ст. 8 Закону про прибуток, згідно з яким комп’ютерна програма вартістю більше 1000 грн є основним фондом 4-ї групи. Тут зрозуміло, що такий статус застосовується тільки з метою оподаткування. Сперечатися про те, що ця норма застосовується тільки до програмного забезпечення, яке придбавалось разом з ПК, у принципі немає сенсу, тому що норма амортизації, яка становить 15% щоквартально, дозволяє зменшувати прибуток протягом двох років, що зовсім непогано.

Тепер на підставі вищезазначеного аналізу можна побачити, що, незважаючи на те що комп’ютерні програми цілком матеріальні, твердження про придбання нематеріального активу у вигляді права, яке не є майновими правами інтелектуальними власності, цілком правомірно. Останні роз’яснення податкових органів, які розглядають придбаний примірник комп’ютерної програми чи придбане право на її експлуатацію або як основний фонд 4-ї групи у разі, якщо сума придбання перевищує 1000 грн, чи як нематеріальний актив, якщо сума менше 1000 грн, є загалом законними. Для тих, хто відносив комп’ютерні програми вартістю до 1000 грн до складу валових витрат, додамо, що тепер їм необхідно здійснити відповідні зміни.

Томас Миколюк, юрист ЮФ "Лавринович і Партнери"